Az árbevétel elszámolási szabályok változásai
Az egyes adótörvények és más kapcsolódó törvények módosításáról szóló 2019. évi LXXIII. törvény építette be a számviteli törvénybe a projekt elszámolások új szabályait. (kihirdetve a Magyar Közlönyben 2019. július 23-án).
A számviteli törvény szabályozásának elsődleges célja az volt, hogy az uniós és hazai forrású projektek elszámolási szabályait a gyakorlati igényekhez igazítsa, és egyben a hazai előírások közelítsenek az IFRS-ek szerinti előírásokhoz.
A Ptk. szerződésekre vonatkozó megengedő előírásai és a számviteli törvény elsősorban a számlázásra épülő bevétel-elszámolási szabályai együttesen bizonytalanságot okoztak a több üzleti évet átfogóan teljesített szerződésekkel (projektekkel) kapcsolatos bevételek és költségek, ráfordítások számviteli elszámolásában. A törvénymódosítás az időbeli elhatárolás alkalmazásával összhangba hozza az árbevétel elszámolását és a kapcsolódó költségek, ráfordítások elszámolását a tényleges teljesítésnek megfelelően, függetlenül a számlázástól, annak módjától.
Az új szabály alkalmazása alól van még egy átmeneti „kibúvó”, ugyanis a 2020. január 1. előtt kötött szerződésekre nem kötelező azt alkalmazni.
Szerződés elszámolási egysége
A szerződés elszámolási egysége a szerződés valamennyi részteljesítése, összes teljesítési kötelme együtt, függetlenül attól, hogy a szerződés egy, vagy több részteljesítést, teljesítési kötelmet tartalmaz. Az új elszámolási szabályokat csak olyan ügyleteknél kell alkalmazni, ahol a teljesítés módját a megrendelő határozza meg széles körben, tehát elsősorban az egyedi megrendelésekre. A megrendelés lehet termék vagy szolgáltatás. Tipikus példa az építőipari szerződések, vagy a tervezési szolgáltatások. Amennyiben ezek esetében több üzleti évet érint a teljesítés, akkor az új árbevétel elszámolási szabályok alkalmazandók.
A tömegigényeket kielégítő kereskedő cégek, gyártó cégek nagy valószínűséggel nem lesznek érintettek az új szabályok alkalmazásában.
Egyetlen szerződésnek tekintendő szerződés-csoport
A számviteli tv. alapján egyetlen szerződésnek kell tekinteni az ugyanazon megrendelővel kötött szerződések csoportját, ha
- a szerződések csoportjának feltételeit egy csomagban tárgyalták,
- a szerződések egy közös nyereséghányaddal rendelkező egyetlen projekt részét képezik,
- a szerződések egyszerre vagy egymást szorosan követve valósulnak meg.
Például egy épület megépítésére és a tereprendezésre ugyanazzal a vállalkozással kötött szerződések az árbevétel elszámolása szempontjából egyetlen szerződésként tekintendők, ha a fenti feltételeknek megfelelnek.
Új fogalmak: teljesítési és készültségi fok
A teljesítési fok a tényleges teljesítésnek a szerződés elszámolási egységére meghatározott mértéke, amely a ténylegesen elvégzett munkáknak az elvégzendő összes munkához viszonyított – a számviteli politikában meghatározott módszer szerinti – arányát fejezi ki.
A teljesítési fok a szerződés elszámolási egységére vonatkozóan elszámolandó nettó árbevétel meghatározása során alkalmazott fogalom. [Ezzel szemben a készültségi fok a (nem a megrendelő, hanem a vállalkozó által meghatározott jellemzőkkel rendelkező) saját termelésű készlet közvetlen önköltségének a meghatározása (a befejezetlen termelés norma szerinti közvetlen önköltségének meghatározása, a saját termelésű készletek értékelése) során alkalmazott fogalom.]
A teljesítési fokot többféle módon lehet meghatározni. A vállalkozónak az elvégzett munkák megbízható becslésére alkalmas módszert kell alkalmaznia. A szerződés jellegétől, a körülményektől függően a teljesítési fok meghatározásának lehetséges módszerei:
- az elvégzett munka felmerült költségeinek a szerződéses munka becsült összes költségéhez viszonyított aránya;
- az elvégzett munka felmérése; vagy
- a szerződéses munka egy fizikai részének teljesítése.
Az alkalmazott módszert a Számviteli Politikában kell rögzíteni kell.
Amennyiben a teljesítési fokot a szerződés elszámolási egysége felmerült szerződéses költségeinek az összes szerződéses költséghez viszonyított aránya alapján határozzák meg, akkor e tekintetben a szerződés elszámolási egységének költségeit kell figyelembe venni.
A teljesítéshez még fel nem használt (be nem épített) anyagokat készletként kell kimutatni mindaddig, amíg azokat fel nem használják, vagy egyéb jogcímen (például selejt) ki nem vezetik. Amennyiben a teljesítési fokot a szerződés elszámolási egysége felmerült szerződéses költségeinek az összes szerződéses költséghez viszonyított aránya alapján határozzák meg, akkor a teljesítési fok meghatározásában a teljesítéshez még fel nem használt anyagok nem vehetők figyelembe, amíg azokat a szerződés teljesítéséhez fel nem használják, tekintve, hogy addig ezen anyagok tekintetében nem történik tényleges munkavégzés.
A törvénymódosítás meghatározza a készültségi fok fogalmát is, mely szerint a készültségi fok a befejezetlen termelés vagy a befejezetlen szolgáltatás készültségének mértéke, amely a már elvégzett tevékenységeknek a félkész termék, illetve a késztermék (kész szolgáltatás) előállításához elvégzendő összes tevékenységhez viszonyított – a számviteli politikában meghatározott módszer szerinti – arányát fejezi ki. A készültségi fok meghatározása általában műszaki adatok alapján, százalékban kifejezve történik, például olyan módon, hogy a befejezetlen termelés/szolgáltatás egyes műszaki állapotaihoz az adott műszaki állapot eléréséhez várhatóan felmerülő norma szerinti vagy előkalkulált önköltséget viszonyítják a félkésztermék, illetve a késztermék (kész szolgáltatás) teljes norma szerinti vagy előkalkulált önköltségéhez.
Az alkalmazott értékelési eljárástól függően a teljesítési és készültségi fok százalékos mértéke megegyezhet.
Árbevétel elszámolása
A gyakorlatban a számlázás, a fizetés ütemezése, a részfizetések és előlegek gyakran nem tükrözik az elvégzett munkát.
A törvénymódosítás szerint a szerződés elszámolási egységének a teljesítésével arányosan (a teljesítési fok arányában) kell elszámolni a nettó árbevételt, és az összemérés elvével összhangban az így meghatározott nettó árbevételnek megfelelő (azaz az adott teljesítési fokhoz felmerült) költségeket, ráfordításokat.
Ha a feltételek és körülmények változatlanok, akkor ezen elszámolás alapján egy többéves projekt esetén az egyes üzleti években azonos lesz az árbevétel-arányos nyereség (nyereséghányad), amely a szerződés elszámolási egysége egészének nyereségét tükrözi. A feltételek és körülmények (például szerződésmódosítás, az összes szerződéses költség összegére, a teljes szerződéses árbevétel összegére vonatkozó becslés) változásának hatása a változás üzleti évében kerül elszámolásra (azaz lezárt üzleti évek nem kerülnek önellenőrzésre).
A szerződés elszámolási egysége – általános forgalmi adót nem tartalmazó – teljes szerződéses ellenértékének mérlegfordulónapi teljesítési fok arányában számított összege, valamint a szerződés elszámolási egységére már elszámolt árbevétel közötti különbözet aktív vagy passzív időbeli elhatárolásként kerül kimutatásra az árbevétel növelésével vagy csökkentésével egyidejűleg.
A törvény előírása alapján egy szerződés elszámolási egységéhez kapcsolódóan befejezetlen termelés, befejezetlen szolgáltatás, továbbá félkész vagy késztermék a kapcsolódó árbevétel elszámolásáig (amely nem feltétlenül esik egybe a számlázással) mutatható ki készletként. Az elszámolási szabályból következően – mivel a fordulónapon a teljesítési foknak megfelelő árbevétel elszámolásra kerül – a szerződés elszámolási egységéhez kapcsolódóan befejezetlen termelés, befejezetlen szolgáltatás, továbbá félkész vagy késztermék csak az évközi időszakokban szerepelhet a mérlegben, a mérleg fordulónapján a szerződés elszámolási egységéhez kapcsolódóan ilyen tételek nem mutathatók ki.
A fent leírtakat egy egyszerű számszaki példával érzékeltetve:
A teljes szerződéses összeg 100 millió Ft. A teljesítési fok a második év végén 70%-os. Az eladó az első két évre vonatkozóan összesen 70 millió Ft árbevételt mutathat ki. Ha eddig 60 millió Ft-ot mutatott ki a kiállított részszámlák alapján, akkor plusz 10 millió Ft bevételt kell kimutatnia (aktív időbeli elhatárolással szemben). Ha eddig 75 millió Ft-ot mutatott ki, akkor pedig passzív időbeli elhatárolással szemben csökkenti le az eddig kimutatott bevételt 5 millió Ft-tal.
Céltartalék képzése
A törvénymódosítás szerint a ténylegesen már megkötött, hátrányos szerződésekből származó jövőbeni veszteségekre is képezhető céltartalék. Olyan hátrányos szerződésekre lehet céltartalékot képezni, amely szerződés alapján a vállalkozásnál a veszteség biztosan bekövetkezik (azaz a vállalkozás nem tud a szerződésből kilépni). Mivel a számviteli törvény szerint nem kötelező ez a céltartalék képzés, így a vállalkozásnak a számviteli politikájában kell dönteni arról, hogy alkalmazza-e vagy sem.
A céltartalék képzés lehetősége a módosítás szerint kiterjesztésre került a szerződés elszámolási egységére is. A módosítás alapján, ha a szerződés elszámolási egységének összes szerződéses költsége várhatóan meghaladja a szerződés elszámolási egységének teljes szerződéses árbevételét, akkor a különbözet összegében fennálló várható veszteséget (vagy a szerződés felmondásának, nem-teljesítésének költségét, ha ez kisebb, mint a szerződés teljesítéséből várható veszteség) azonnal el kell számolni az eredményben. A várható veszteség azon részét kell céltartalékként kimutatni, amely a mérlegfordulónapot követő teljesítéseken fog várhatóan felmerülni.